第一節(jié) 債務重組概述

債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。債務重組涉及債權人與債務人，對債權人而言，為“債權重組”，對債務人而言，為“債務重組”。為便于表述，統(tǒng)稱為“債務重組”?！镀髽I(yè)會計準則第12號——債務重組》（以下簡稱債務重組準則）規(guī)范了債務重組的確認、計量和相關信息的披露。

債務重組強調了債務人處于財務困難的前提條件，并突出了債權人做出讓步的實質，從而排除了債務人未處于財務困難條件下的債務重組、處于清算或改組時的債務重組、以及雖修改了債務條件，但實質上債權人并未作出讓步的債務重組事項，如在債務人發(fā)生財務困難時，債權人同意債務人用等值庫存商品抵償到期債務，但不調整償還金額，實質上債權人并未作出讓步，不屬于債務重組準則規(guī)范的內容。

債務人發(fā)生財務困難、債權人作出讓步是債務重組準則所定義的債務重組的基本特征。“債務人發(fā)生財務困難”，是指因債務人出現資金周轉困難、經營陷人困境或者其他原因，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務。“債權人作出讓步”，是指債權人同意發(fā)生財務困難的債務人現在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務。債權人作出讓步的情形包括債權人減免債務人部分債務本金或者利息、降低債務人應付債務的利率等。

債務重組的方式主要包括：以資產清償債務、將債務轉為資本、修改其他債務條件以及以上三種方式的組合等。其中：以資產清償債務，是指債務人轉讓其資產給債權人以清償債務的債務重組方式。債務人用于清償債務的資產包括現金資產和非現金資產，主要有：現金、存貨、金融資產、固定資產、無形資產等。將債務轉為資本，是指債務人將債務轉為資本，同時，債權人將債權轉為股權的債務重組方式。債務轉為資本時，對股份有限公司而言，是將債務轉為股本，對其他企業(yè)而言，是將債務轉為實收資本。其結果是，債務人因此而增加股本（或實收資本），債權人因此而增加長期股權投資等。修改其他債務條件，是指不包括上述兩種方式在內的修改其他債務條件進行的債務重組方式，如減少債務本金、減少或免去債務利息等。以上三種方式的組合，是指采用以上三種方式共同清償債務的債務重組方式。其組合償債方式可能是：債務的一部分以資產清償，一部分轉為資本，另一部分則修改其他債務條件。在債務重組中涉及的金融負債和金融資產只有在滿足《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》所規(guī)定的金融負債和金融資產終止確認條件時，才能終止確認。

本章著重講解了持續(xù)經營條件下債權人作出讓步的債務重組的確認、計量及其會計處理問題。

第二節(jié) 債務重組的會計處理

一、以資產清償債務

(一)以現金清償債務甜會計處理

以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，確認為債務重組利得，計入營業(yè)外收入。重組債務的賬面價值，一般為債務的面值或本金、原值，如應付賬款；如有利息的，還應加上應計末付利息，如長期借款等。

債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額，確認為債務重組損失，計入營業(yè)外支出。債權人已對債權計提減值準備的，應當先沖減減值準備，沖減后尚有余額的，計入營業(yè)外支出，沖減后減值準備仍有余額的，應予轉回并抵減當期資產減值損失。未對債權計提減值準備的，應直接將該差額確認為債務重組損失。

(二)以非現金資戶清償債務的會計處理

企業(yè)以非現金資產清償債務的，非現金資產類別不同，其會計處理也略有不同。

1，債務人的處理

以非現金資產清償債務的，債務人應分清債務重組利得與資產轉讓損益的界限，并于債務重組當期予以確認。債務重組利得是指重組債務的賬面價值超過非現金資產(即抵債資產)的公允價值之間的差額，應計入營業(yè)外收入。非現金資產的公允價值應當按照下列規(guī)定進行計量：

(1)非現金資產屬于企業(yè)持有的股票、債券、基金等金融資產，且該金融資產存在活躍市場的，應當以金融資產的市價作為非現金資產的公允價值。

(2)非現金資產屬于金融資產但該金融資產不存在活躍市場的，應當采用《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定的估值技術等合理的方法確定其公允價值。

(3)非現金資產屬于存貨、固定資產、無形資產等其他資產，且存在活躍市場的，應當以其市場價格為基礎確定其公允價值；不存在活躍市場但與其類似資產存在活躍市場的，應當以類似資產的市場價格為基礎確定其公允價值；在上述兩種情況下仍不能確定非現金資產公允價值的，應當采用估值技術等合理的方法確定其公允價值。

資產轉讓損益，是指抵債的非現金資產的公允價值與其賬面價值之間的差額。非現金資產公允價值與賬面價值的差額，應按照相關準則規(guī)定處理，如：(1)非現金資產為存貨的，應作為銷售處理；(2)非現金資產為固定資產的，應視同固定資產處置處理；(3)非現金資產為無形資產的，視同無形資產處置處理；

非現金資產的賬面價值，一般為非現金資產的賬面余額扣除其資產減值準備后的金額。其中，非現金資產的賬面余額，是指非現金資產賬戶在期末未扣除其資產減值準備之前的余額。未計提減值準備的非現金資產，其賬面價值就是賬面余額。

2．債權人的處理

對債權人來說，以非現金資產清償債務的，債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額，確認為債務重組損失，計入營業(yè)外支出。重組債權已經計提了減值準備的，分別以下情況進行處理：

債權人對重組債權個別計提減值準備的，只需要將上述差額沖減已計提的減值準備，減值準備不足以沖減的部分作為債務重組損失，計入營業(yè)外支出，如果減值準備沖完該差額后，仍有余額，應予轉回并抵減當期資產減值損失，不再確認債務重組損失。如果債權人對重組債權不是個別計提減值準備，而是采取組合計提減值準備的方法，則債權人應將對應于該債務人的損失準備倒算出來，再確定是否確認債務重組損失。

(例13—1)20×6年11月5日，乙公司銷售一批材料給甲公司，含稅價為2 340 000元。因甲公司發(fā)生財務困難，無法按合同規(guī)定償還債務，20×7年9月10日，與乙公司協(xié)，商進行債務重組。雙方達成的債務重組協(xié)議內容如下：乙公司同意甲公司用其存貨、固定資產抵償該賬款。20×7年9月20日，抵債資產均已轉讓完畢。其中；用于抵債的產品市價為800 000元，增值稅率為17％，產品成本為700 000元；抵債設備的賬面原價為1 200 000元，累計折舊為300 000元，評估確認的凈值為850 000元。甲公司發(fā)生的設備運輸等相關費用為6 500元。假定乙公司巳對該項債權計提壞賬準備18 000元，乙公司在接受抵債資產時，安裝設備發(fā)生的安裝成本為15 000元。不考慮其他相關稅費。

債務人甲公司的會計處理如下：

1．計算：

重組債務應付賬款的賬面價值與抵債資產公允價值及增值稅銷項稅額之間的差額

＝2340000-[800000×(1+17％)+850000]

＝2340000-1786000

＝554000(元)

差額554000元為債務重組利得，計入營業(yè)外收入。

抵債資產公允價值與賬面價值之間的差額

＝(800000-700000)+[850000-(1200000-300000)]

＝100000-50000

＝50000(元)

差額50000元，扣除轉讓資產過程中發(fā)生的相關稅費(本例中為設備運輸費用)6500元后的數額為43500元，為資產轉讓收益。

各種非現金資產的轉讓損益計算如下：

抵債產品的公允價值800000元與其賬面價值700000元(若計提了存貨跌價準備，應扣除計提的存貨跌價準備)的差額100000元，為轉讓存貨收益，體現在營業(yè)利潤中。

抵債設備的公允價值850000元與其賬面價值900000元(賬面原價-累計折舊-計提的減值準備，即1200000-300000-0)的差額為-50000元，扣除6500元的設備運輸等相關費用后為-56500元，為轉讓固定資產損失，計入營業(yè)外支出。

2．會計分錄：

(1)將固定資產凈值轉入固定資產清理：

借：固定資產清理——××設備        900000

累計折舊——××設備          300000

貸；固定資產——××設備         1200000

(2)支付清理費用：

借：固定資產清理－－××設備        6500

貸；銀行存款                  6500

(3)結轉債務重組利得及轉讓資產損益；

借：應付賬款——乙公司           2340000

貸：主營業(yè)務收入              800000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)    136000

固定資產清理——××設備      850000

營業(yè)外收入——債務重組利得       554000

借：主營業(yè)務成本              700000

貸：庫存商品                  700,000

借：營業(yè)外支出——處置非流動資產損失  56500

貸：固定資產清理——××設備        56500

債權人乙公司的會計處理如下；

1．計算：

重組債權應收賬款的賬面余額與受讓資產的公允價值及增值稅進項稅額之間的差額

＝2340000－800000×(1＋17％)＋850000]

＝2340000－786000

＝554000(元)

差額554000元扣除計提的減值準備18000元后的余額536000元，作為債務重組損失，計入營業(yè)外支出。

2．會計分錄：

(1)結轉債務重組損失：

借：庫存商品                    800000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額)      136000

在建工程——在安裝設備           850000

壞賬準備                   18000

營業(yè)外支出——債務重組損失         536000

貸：應收賬款——甲公司             2340000

(2)支付安裝成本：

借：在建工程——在安裝設備            15000

貸：銀行存款                    15000

(3)安裝完畢達到可使用狀態(tài)：

借：固定資產——××設備           865000

貸：在建工程——在安裝設備            865000

二、以債務轉為資本

對債務人而言，將債務轉為資本，應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額（或者股權份額）確認為股本（或者實收資本），股份（或者股權）的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為股本溢價（或者資本溢價）計入資本公積。

重組債務賬面價值超過股份的公允價值總額（或者股權的公允價值）的差額，確認為債務重組利得，計入當期營業(yè)外收入。

對于上市公司，其發(fā)行的股票有市價，因此，通常應以市價作為股份或者股權的公允價值；對于其他企業(yè)，債權人因放棄債權而享有的股份或者股權可能沒有市價，因此，應當采用恰當的估值技術確定其公允價值。

對債權人而言，將債務轉為資本，應當將因放棄債權而享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，確認為債務重組損失，計入營業(yè)外支出。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，確認為債務重組損失計入營業(yè)外支出。發(fā)生的相關稅費，分別按照長期股權投資或者金融工具確認和計量等準則的規(guī)定進行處理。

(例13—2)20×7年2月10日，乙公司銷售一批材料給甲公司，應收賬款100000元，合同約定6個月后結清款項。6個月后，由于甲公司發(fā)生財務困難，無法支付貨款，與乙公司協(xié)商進行債務重組。經雙方協(xié)議，乙公司同意甲公司將該債務轉為甲公司的股份。乙公司對該項應收賬款計提了壞賬準備5000元。假定轉股后甲公司注冊資本為5000000元，凈資產的公允價值為7600000元，抵債股權占甲公司注冊資本的1％。假定相關手續(xù)已辦理完畢。假定不考慮其他相關稅費。

債務人甲公司的會計處理如下：

1．計算：

重組債務應付賬款的賬面價值與所轉股權的公允價值之間的差額

＝100000—7600000×1％

＝100000—76000

＝24000(元)

差額24000元作為債務重組利得，所轉股份的公允價值76000元與實收資本50000元(5000000×1％)的差額26000元作為資本公積。

2．會計分錄：

借：應付賬款                  100000

貸：實收資本                  50000

資本公積——資本溢價          26000

營業(yè)外收入——債務重組利得       24000

債權人乙公司的會計處理如下：

1.計算：

重組債權應收賬款的賬面余額與所轉讓股權的公允價值之間的差額

＝100000—7600000×1％

＝100000－7600

＝24000(元)。

差額24000元，扣除杯賬準備5000元，計19000元，作為債務重組損失，計入營業(yè)外支出。

2．會計分錄：

借：長期股權投資——甲公司         76000

營業(yè)外支出——債務重組損失       19000

壞賬準備                5000

貸：應收賬款                  100000

三、以修改其他債務條件清償債務

修改其他債務條件清償債務，是指債務人不以其資產清償債務，也不將其債務轉為資本，而是與債權人達成債務重組協(xié)議，以減少未來債務本金、降低利率、減少或免除債務利息等方式清償債務。

企業(yè)采用修改其他債務條件進行債務重組的，應當區(qū)分是否涉及或有應付(或應收)金額進行會計處理；

所謂或有應付(或應收)金額，是指需要根據未來某種事項出現而發(fā)生的應付(或應收)金額，而且該未來事項的出現具有不確定性。

(一)不涉及或有應付金額的債務重組

對債務人來說，以修改其他債務條件進行債務重組，如修改后的債務條款中不涉及或有應付金額，則重組債務的賬面價值大于重組后債務的人賬價值(即修改其他債務條件盾債務的公允價值)的差額為債務重組利得，計入營業(yè)外收入。

對債權人而言，以修改其他債務條件進行債務重組，如修改后的債務條款中不涉及或有應收金額，則債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額為債務重組損失，計入營業(yè)外支出。如債權人已對該債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，作為債務重組損失，計入營業(yè)外支出。

(二)涉及或有應付金額的債務重組

以修改其他債務條件進行的債務重組，修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合或有事項準則中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債，并根據或有事項準則的規(guī)定確定其金額。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值(即重組后債務的公允價值)和預計負債金額之和的差額，作為債務重組利得，計入營業(yè)外收入。上述或有應付金額在隨后會計期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應當沖銷已確認的預計負債，同時確認營業(yè)外收入。

對債權人而言，以修改其他債務條件進行債務重組，修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。根據謹慎性原則，或有應收金額屬于或有資產，或有資產不予確認。只有在或有應收金額實際發(fā)生時，才計入當期損益。

四、以組合方式清償債務

(一)債務人的處理

債務重組以現金、非現金資產、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式組合償債的，對債務人來說，應當依次以支付的現金、轉讓的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值，修改其他債務條件的，應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，作為債務重組利得，計入營業(yè)外收入。修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值，與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，計入營業(yè)外收入。以上所產生的債務重組利得、資產轉讓損益等均于債務重組當期確認。

(二)債權人的處理

債務重組采用以現金、非現金資產、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式組合償債的，對債權人來說，應先以收到的現金、受讓非現金資產的公允價值、因放棄債權而享有的股權的公允價值沖減重組債權的賬面余額，差額與將來應收金額進行比較，據此計算債務重組損失。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，作為債務重組損失，計入營業(yè)外支出。以上產生的債務重組損失于債務重組當期確認。

第三節(jié) 新舊比較與銜接

一、新舊比較

債務重組準則對1998年發(fā)布、2001年修訂的《企業(yè)會計準則——債務重組》(以下簡稱原準則)進行修訂完善，新準則與原準則相比，主要變化如下：

(一)修改了債務重組定義及范圍

原準則所定義的債務重組既包括債權人做出讓步的債務重組，也包括債權人未做出讓步的債務重組。

新準則所定義的債務重組范圍僅包括債務人處于財務困難，債權人做出讓步的債務重組。

(二)引入了公允價值計量屬性

原準則主要使用“賬面價值”作為受讓的非現金資產或股權的入賬價值。

新準則對于非現金資產抵債業(yè)務，引入了“公允價值”計量屬性。

(三)改變了債務重組損益確認方法

原準則規(guī)定因債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積，不確認為當期損益。新準則將其改變?yōu)榇_認債務重組損益計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

二、新舊債務重組準則的銜接

根據《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的規(guī)定，債務重組新舊準則的變化對有關財務報表項目的影響金額，在首次執(zhí)行日不進行追溯調整。

首次執(zhí)行日后，企業(yè)新發(fā)生的債務重組事項，應當按照新準則的規(guī)定進行相應會計處理。